Mise en œuvre pratique dans les groupes intégrés
Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019

Nouvelles règles de déductibilité des charges financières nettes

Des nouvelles notions impliquant une attention particulière :

  • L’assiette des charges financières nettes
  • L’EBITDA fiscal
  • Des consolidations additionnelles établies à des fins fiscales

Le dispositif a été commenté par l’administration fiscale dans le BOFIP :

La mise en œuvre de ce dispositif est complexe d’autant plus qu’il faut veiller à son articulation avec d’autres dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières qui demeurent applicables en France.

Nous allons schématiser dans ce document l’approche qu’il faudra adopter désormais dans les groupes intégrés

Ce document n’intègre pas le dispositif relatif aux projets d’infrastructures publiques à long terme ni le dispositif Charasse.

1ère étape : déterminer si les charges financières nettes du groupe sont supérieures à 1 M€

  • Si les charges financières nettes du groupe fiscal totalisent moins d’1 M€, ces charges sont déductibles fiscalement. Il n’est pas nécessaire de procéder aux analyses qui suivent.

En présence de sociétés appartenant à un groupe fiscal, la mesure de limitation des charges financières nettes est uniquement mise en œuvre pour la détermination du résultat d’ensemble.

Chaque société membre du groupe détermine son résultat propre sans application de la mesure de plafonnement des charges financières nettes. Mais pour le calcul de la réserve spéciale de participation et pour l’établissement du tableau n° 2058-A-bis-SD de la liasse groupe, les sociétés membres du groupe doivent appliquer, à leur niveau et sur la base des données issues des comptes consolidés publiés par le groupe auquel elles appartiennent, les dispositions de l’article 212 bis du CGI. Ce calcul est utile pour la détermination de la réserve spéciale dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise (cf. BOI-BIC-PTP-10-20-10-30). Cette question sera abordée une fois le calcul au niveau du groupe fait.

Le montant des charges financières nettes du groupe soumis au dispositif de plafonnement est égal à la somme algébrique des charges et produits financiers de chaque société membre du groupe.

Mode de calcul des charges financières nettes

  • Le montant des charges financières nettes s’entend :
  • – du total des charges financières déductibles après application du I de l’article 212 du CGI (dispositif du taux maximum déductible et dispositif d’imposition minimale de la société prêteuse liée) ;
  • – diminué du total des produits financiers et autres revenus équivalents imposables venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l’entreprise.
  • Remarque : Afin de déterminer les charges financières nettes d’un exercice, il convient de retenir les charges déductibles engagées et les produits imposables acquis au titre de cet exercice, quelle que soit la date de paiement des sommes concernées.
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  • Les charges et produits financiers comprennent les sommes versées et reçues au titre de la rémunération de sommes laissées ou mises à disposition.
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  • Par sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise, il convient d’entendre, non pas les seuls apports de fonds consentis à l’entreprise mais, plus généralement, le montant de toute créance sur l’entreprise générant le versement d’intérêts, ou de montants économiquement équivalents à des intérêts.
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  • Sont désormais considérés comme des charges financières les frais de dossier et les frais de garantie liées aux opérations de financement, ce qui n’était pas le cas auparavant.

SONT A INCLURE DANS LE PERIMETRE DES CHARGES NETTES

  • Paiements effectués dans le cadre des prêts participatifs ou d’emprunts obligataires
  • Montants déboursés au titre des financements alternatifs (via plateformes en ligne etc…)
  • Amortissement des intérêts capitalisés inclus dans le cout d’origine d’un actif et le cas échéant la part des intérêts inclus dans la VNC des actifs sortis du bilan
  • Intérêts réhaussés dans le cadre d’une procédure prix de transfert (par référence à des comparables)
  • Intérêts payés au titre d’instruments dérivés ou contrats de couverture portant sur les emprunts de l’entreprise y compris swaps de taux ou devises
  • Gains et pertes de change relatifs à des prêts, des emprunts et des instruments liés à des financements (dont gains et pertes de change latents)
  • Frais de garantie relatifs à des opérations de financement
  • Frais de dossier liés à la dette qui sont pris en compte pour le calcul du TEG à l’exception des frais et commissions dues à des intermédiaires
  • En cas d’opérations de crédit-bail, location avec option d’achat ou de location de biens mobiliers conclue entre entreprises liées, le montant des loyers déduction faite de l’amortissement, de l’amortissement financier pratiqué par le bailleur et des frais et prestations accessoires facturés au preneur (utilisation possible de la méthode dérogatoire élaborée par l’administration BOI-IS-BASE-35-40-10-10 n°200 à 270)
  • Tous les autres couts ou produits équivalents à des intérêts susceptibles d’être comptabilisés en charges ou produits financiers (ex. escomptes bancaires, versements faits dans le cadre des avances en C/C d’associés etc.)

SONT A EXCLURE DU PERIMETRE DES CHARGES NETTES

  • Pertes sur créances liées à des participations
  • Charges ou gains nets sur cession de valeurs mobilières de placement
  • Dividendes
  • Revenus distribués
  • Charges et produits liés aux escomptes commerciaux
  • Pénalités et intérêts de retard sur paiement tardif ainsi que les intérêts moratoires
  • Pénalités pour remboursement anticipé y compris la composante financière des indemnités de résiliation anticipée d’un contrat de crédit-bail.

DANS LE GROUPE INTÉGRÉ : LES CHARGES FIN NETTES DU GROUPE = SOMME ALGÉBRIQUE DES CHARGES ET PRODUITS FINANCIERS DE CHAQUE SOCIÉTÉ MEMBRE DU GROUPE

2ème étape : déterminer si le groupe est sous-capitalisé ou non

  • Si le groupe est sous-capitalisé, le plafond de déductibilité des charges financières nettes sera réduit, à moins qu’il soit possible de prouver que son ratio d’endettement est inférieur à celui du groupe consolidé auquel il appartient. Dans ce cas, le groupe est traité comme s’il n’était pas sous-capitalisé :
  • Il bénéficie des plafonds de déduction de droit commun (30% EBITDA ou 3 M€) et de la déduction complémentaire si la clause de sauvegarde d’autonomie financière s’applique.

Détermination de la sous-capitalisation du groupe intégré

  • Ratio d’endettement aux bornes de l’intégration fiscale :

Montant moyen des sommes laissées ou mises à la disposition d’entreprises membres du groupe fiscal par l’ensemble des entreprises non-membres du groupe qui sont liées directement ou indirectement aux sociétés du groupe

Fonds propres consolidés du groupe fiscal

  • Concernant les sommes laissées ou mises à disposition du groupe fiscal, il convient de se reporter à la définition retenue dans le cadre du dispositif de limitation de droit commun (cf. pg.4)
  • Concernant la notion d’entreprises liées, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises lorsque :
    • L’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
    • Elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a du 12 de l’article 39 du CGI, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.
    • Les liens de dépendance peuvent être bilatéraux ou résulter d’une situation triangulaire.  Tel est le cas, par exemple, des liens existants entre des sociétés sœurs ou entre des sociétés cousines.
    • Cette présomption de dépendance entre deux entreprises repose sur un critère de droit ou de fait.         
  • Concernant les fonds propres à retenir, il convient de se fonder sur les états financiers consolidés établis par le groupe consolidé auquel appartiennent les sociétés membres du groupe fiscal conformément au II-A § 120 à 210 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20, et de constituer un sous-groupe de consolidation aux bornes de l’intégration fiscale. Les fonds propres de ce sous-groupe constituent les fonds propres à retenir pour le calcul du ratio d’endettement.

Remarque 1 : La détermination des fonds propres de l’ensemble constitué par le sous-groupe de consolidation aux bornes de l’intégration fiscale suit les mêmes principes que ceux permettant de calculer les fonds propres servant à déterminer le ratio d’autonomie financière du groupe fiscal pour les besoins de la clause de sauvegarde.

Remarque 2 : Si le groupe fiscal n’appartient pas à un groupe consolidé répondant aux conditions posées au II-A § 120 à 210 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20, il appartient au groupe fiscal de déterminer le montant des fonds propres comme si ce groupe était un groupe consolidé en application des normes comptables nationales.

3ème étape : le sort des charges financières non déductibles l’année n

  • Les règles diffèrent selon que les charges financières nettes sont soumises au plafond applicable en cas de sous-capitalisation ou au plafond de droit commun.
  • Si le groupe n’est pas sous-capitalisé :
    • Mécanisme de report :
      • Le montant des charges financières nettes en report admises en déduction au titre d’un exercice N se calcule ainsi :

Plafond de déduction de droit commun appliqué en N – charges financières nettes constatées au titre de N

  • Si la différence est négative, l’entreprise n’a pas pu déduire les charges nettes de N, elle ne peut donc déduire les charges financières nettes issues d’exercices antérieurs.
    • À hauteur de la différence positive, l’entreprise peut utiliser cette différence pour imputer les charges financières nettes reportées des exercices antérieurs.
  • Capacité de déduction inemployée :

Plafond de déduction de droit commun appliqué en N – charges financières nettes déduites au titre de N – charges financières nettes non déduites au titre des exercices antérieurs (en report) et déduites au titre de l’exercice N

  • Si la différence est négative, l’entreprise n’a pas pu déduire la totalité des charges financières nettes de l’exercice et des charges financières nettes en report : elle n’a donc pas pu dégager une capacité de déduction
    • Si la différence est positive, l’entreprise a dégagé une capacité de déduction inemployée qui peut être utilisée au titre des 5 exercices suivants pour déduire le montant des charges financières nettes non admises en déduction après application du plafond de 30% de l’EBITDA fiscal (ou 3 M€) et de la déduction complémentaire de 75%. Elle ne peut être utilisée ni pour déduire des charges financières en report ni pour déduire une fraction des charges financières nettes d’un exercice au titre duquel le groupe est sous-capitalisé.
  • Si le groupe est sous-capitalisé :
    • Mécanisme de report :
      • Le montant des charges financières nettes relevant de la dette « malsaine » ne sont reportables qu’à hauteur d’1/3 de leur montant.
    • Capacité de déduction inemployée :
      • Aucune capacité de déduction inemployée ne peut être reportée